Prawna formuła kosztu podatkowego

Prawna formuła kosztów uzyskania przychodu dotyczy praktycznie trzech połączonych ze sobą problemów, które stanowią o istocie kosztów podatkowych. Problemy te muszą być analizowane łącznie, albowiem ich poprawne, tj. właściwe rozumienie ma decydujące znaczenie dla prawidłowego stosowania przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie z każdym z tych problemów łączą się liczne szczegółowe zagadnienia.

Pierwszy i zasadniczy problem sprowadza się do tego, jak należy rozumieć określenie „cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, a zwłaszcza, co oznacza użyte w ustawie kryterium „celowości” i czy działanie celowe jest tylko wówczas, gdy powstaje następstwo, czy także wtedy, gdy brak następstwa, ale koszt został poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł – z uwagi na obiektywne uwarunkowania – przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi problem, nie mniej istotny, wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika. Wyjaśnienie istoty związku przyczynowego wymaga odwołania się do różnych koncepcji pojmowania związku przyczynowego, a tu zderzają się ze sobą tezy i poglądy przyjmowane zarówno w doktrynie podatkowej, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie są one spójne, aczkolwiek znajdują uzasadnienie w treści normatywnej regulacji prawnej.

Zarówno w doktrynie podatkowej, jak i w sądownictwie administracyjnym przyjmuje się pewne założenia idealizacyjne na temat wiedzy podatnika o związkach przyczynowych. Dlatego też związek przyczynowy 1 Zob. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 9 Wprowadzenie bywa odnoszony do „obiektywnej wiedzy podatnika”, „rzetelnej wiedzy podatnika”, „najlepszej wiedzy podatnika”, „najbardziej starannej wiedzy podatnika”.

Związek przyczynowy, jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany. Niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności, na gruncie którego o istnieniu związku przyczynowego można mówić. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika (poniesienie kosztu), zachowanie, które warunkuje przyczynowo po‐ wstanie następstwa (osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów). Jest wiele spornych aspektów związku przyczynowego, mają one zróżnicowany rodowód. Konieczne staje się – w imię bezpieczeństwa prawnego podatnika – usystematyzowanie tych zagadnień, tak by stosowanie przepisu dotyczącego kosztu uzyskania przychodów dokonywało się na podstawie i w granicach prawa.

Trzeci problem polega na określeniu, co oznacza w sensie podatkowym czyn podatnika (poniesienie kosztu) i według jakich kryteriów należy go oceniać. Chodzi tu zwłaszcza o ocenę dokonywaną przez samego podatnika, a następnie o ocenę weryfikującą ten czyn, którą podejmuje organ podatkowy, a w dalszej kolejności sąd administracyjny. Rozwiązania normatywne dotyczące kosztów podatkowych wkraczają tym samym w sferę prakseologii, albowiem dotyczą skutecznego, sprawnego działania.

Trzy problemy, tj. cel a racjonalność działań podatnika, związek przyczynowy, czyn podatnika i jego ocena łącznie decydują o tym, co stanowi, a co nie może stanowić kosztu podatkowego.